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    甲供工程:尽量采用差额结算法

    在甲供工程中,采用不同的招标计价方法和工程结算方法,对发包方和施工企业如何进行税务处理影响很大。与总额结算法相比,差额结算法在控制税务风险方面有显著优势。因此,不管发包方和施工企业采用哪种招标计价方式,建议双方尽可能采用差额结算法进行工程结算,避免潜在的税务风险。

      甲供工程,指工程中全部或部分的设备、材料或动力,由工程发包方即甲方自行采购的建筑工程。笔者发现,在甲供工程中,采用不同的招标计价方法和工程结算方法,对发包方和施工企业的税务处理影响较大,需要引起双方的重视。

      招标计价常见方法

      实践中,发包方通常会采用两种不同的计价方式,对甲供工程进行对外招标。

      一种方式是发包方将自行采购材料(以下简称甲供材)的金额从工程造价中剥离出来,直接将不含甲供材金额的招投标价对外进行公开招标或协议招标。例如,一项工程造价1000万元的项目,假设甲供材金额为200万元,则发包方或业主直接以800万元(1000-200)为招投标价,对外进行招标。这种方式具有特殊性,一般适用于国家重大建设工程领域。

      第二种方式则比较普遍,发包方或甲方以含甲供材金额的招投标价,对外进行公开招标或协议招标。延续上例,发包方或甲方会直接以1000万元作为招投标价对外招标。

      总额结算法暗藏风险

      通常来说,不同的招标计价方式下,发包方与施工企业在工程结算环节,会选择不同的结算方式和财务核算处理方式,对企业的税务处理也会产生不同的影响。

      第一种招标计价方式下,发包方和施工企业采用差额结算法结算,即结算价中不含甲供材金额。施工企业按照不含甲供材金额,向发包方开具发票,将收取的不含甲供材金额的工程款计入收入,发包方和施工企业都发生税务风险的可能性较低。

      第二种招标计价方式下,一些发包方和施工企业选择采用总额结算法进行工程结算,即结算价中含甲供材金额。对发包方和施工企业来说,这种结算方法有一定税务风险。

      对发包方来说,发出甲供材时,通常会通过“预付账款”科目进行会计核算。

      在总额结算法中,有一些发包方会自己购买材料,并将甲供材金额计入销售额和结算价中,施工企业需依据包含甲供材金额的总额,向发包方开具增值税专用发票。当施工企业适用简易计税方法时,发包方可抵扣的增值税进项税额应按3%抵扣率进行计算;当施工企业适用一般计税方法时,发包方可以按9%抵扣率计算抵扣增值税进项税额。但是,发包方在自行采购材料时,已从供应商处获得了以增值税一般税率开具的增值税专用发票,进行了一次增值税进项税额抵扣。

      换句话说,这种结算方式下,发包方就甲供材成本,抵扣了两次增值税进项税额,进行了两次企业所得税税前扣除。如果发包方是房地产企业,则其甲供材成本在计算缴纳土地增值税时还进行了两次扣除。在税务部门的稽查中,发包方很可能会被认为存在重复多计成本,骗取国家税款的嫌疑,不但要转出多抵扣的增值税进项税额,补缴相应的企业所得税,还要接受罚款和滞纳金等行政处罚。

      从施工企业的角度来看,发票管理环节易产生税务风险。如果施工企业选择一般计税方法,却无法获取甲供材成本的相应增值税专用发票,只能获得领用甲供材的领料清单,其进项税额抵扣就可能出现问题。

      此外,还有个问题值得关注。根据企业所得税法规定,企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,是准予在计算应纳税所得额时扣除的。但实务中,不少施工企业因只有领料清单,而无法合规管理甲供材成本发票,未能将该部分成本在企业所得税税前扣除。

      建议采用差额结算法

      一些发包方为了规避上述风险,会选择在施工企业领用材料时,进行销售处理,按其采购材料价格,向施工企业进行销售。

      笔者认为,如果采用差额结算法,可以有效避免发包方和施工企业的税务风险。

      发包方将甲供材发给施工企业时,财务上可不通过“预付账款”科目进行核算。根据发包方的不同类型,相应进行会计处理。如果发包方是房地产企业,可通过“开发成本—材料费用”科目核算;如果发包方是非房地产企业,则通过“在建工程”科目核算。发包方如果是PPP模式中的SPV公司(特殊目的公司),还需要根据不同项目类型,通过不同科目核算。

      政府付费项目,或使用者付费加政府可行性缺口补助项目,需要通过“长期应收款—某PPP项目成本”科目核算,使用者付费项目则需通过“无形资产—特许经营收费权”科目核算。施工企业在领用甲供材时,一律不作账务处理。

      发包方与施工方在进行工程款项结算时,甲供材金额不计入施工企业的销售额和结算价,施工企业以不含甲供材金额的结算价,向发包方开具增值税专用发票。这样,就避免了发包方多抵扣税款,施工方多缴纳税款的情况发生,发包方也不会存在被怀疑多扣成本的税务风险。

      因此,笔者认为,不管发包方和施工企业采用哪种招标计价方式,建议双方尽可能采用差额结算法进行工程结算,避免不必要的税务风险。

      (作者:北京肖太寿财税工作室创始人)


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